Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций


§3. Повышенный стандарт должной осмотрительности банков в выборе контрагента



страница10/13
Дата09.08.2019
Размер1.17 Mb.
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13

§3. Повышенный стандарт должной осмотрительности банков в выборе контрагента


Одним из элементов обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды является понятие должной осмотрительности в выборе контрагента, которое не содержится в НК РФ и было введено в практику рассмотрения налоговых споров Постановлением Пленума ВАС № 53.

Проявление должной осмотрительности налогоплательщиком рассматривается в складывающейся арбитражной практике как принятие всех возможных мер при выборе потенциального контрагента, к которым могут быть отнесены выписки из ЕГРЮЛ, получение копий учредительных документов, получение информации об отсутствии судебных процедур несостоятельности (банкротства) в отношении контрагента, проверка наличия минимально необходимых условий для осуществления договорных обязательств, проверка деловой репутации и т.д. К примеру, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом127.

ФНС России на основе анализа судебной практики привела целый перечень обстоятельств, на которые налоговым органам необходимо обращать особое внимание при оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента128.

Статья 54.1 НК РФ фактически повысила требования к должной осмотрительности при выборе контрагента и переложила бремя доказывания такой осмотрительности на налогоплательщика. Так, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу, если обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом следует обратить внимание, что ФНС России отказывается от понятия должная осмотрительность и рекомендует налоговым органам правильно квалифицировать выявленные обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ129.

По мнению ФНС России подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах, в частности, иным лицом (не имеющим правовых оснований на исполнение сделки) или самим налогоплательщиком130. То есть право на учет расходов может реализовано быть налогоплательщиком, если: 1) сделка исполнена, 2) сделка исполнена именно контрагентом, указанным в документах.

Дополнительно возникает закономерный вопрос о применении указанных положений, если сделка вообще не была исполнена: налогоплательщик в принципе лишается права на учет расходов (что представляется принципиально неверным и идущим в разрез с иными положениями главы 25 НК РФ о сохранении права на расходы при неисполнении сделки контрагентом) или налогоплательщику может быть вменено не нарушение положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а действие без должной осмотрительности и осторожности в силу пункта 10 Постановления Пленума ВАС № 53 и сформированной практики.

Так или иначе, как внесенные в НК РФ изменения, так и складывающаяся арбитражная практика, ведут к повышению стандарта добросовестности и должной осмотрительности в выборе контрагента по сделке.

В этом ключе следует отметить, что повышенный стандарт должной осмотрительности предъявлялся к банкам и ранее. Так, банки перед заключением договора об открытии банковского счета проводят идентификацию клиента, его представителя, выгодоприобретателя, а также принимают обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по идентификации бенефициарных владельцев, за исключением случаев, когда идентификация бенефициарных владельцев не проводится131. При этом идентификация клиента происходит по строгому перечню документов132.

Помимо указанного, у банков имеется доступ к счетам клиентов, поэтому, к примеру, банк может проверить перечисление заработной платы, уплату налогов и иные платежи, которые могут характеризовать контрагента и подтвердить осмотрительность банка в его выборе.

Подтверждением подхода о повышенном стандарте должной осмотрительности банков служит, в частности, постановление ФАС Московского округа133, в котором банку инкриминировалось получение необоснованной налоговой выгоды со ссылкой на отсутствие должной осмотрительности, поскольку банк мог убедиться в ненадежности контрагента путем сверки карточки с образцами подписей и оттиска печати, доверенности на открытие счета в банке, а также банку было вменено (в данном налоговом споре) нарушение порядка получения бухгалтерской отчетности должника по кредитному договору134.

Заключение.


В настоящей работе были поставлены задачи по изучению и анализу действующего правового регулирования и теоретических изысканий в области налогообложения доходов таких особых субъектов налоговых правоотношений как кредитные организации.

Автор, подчеркивая исключительную правоспособность банков на ведение банковских сделок, перечень которых приведен в Законе о банках и для осуществления которых требуется соответствующая лицензия, рассмотрел особенности формирования доходов банков по таким сделкам, выявил причины, по которым доходом банка является именно выгода от проведения банковских операций с клиентами в виде процента, дисконта или комиссии, а не само «тело» банковской услуги в виде размещенных или привлеченных денежных средств, которые заключаются в правовой природе возникающих правоотношений, что нашло отражение в соответствующих нормах налогового законодательства и подтверждение в правоприменительной практике.

В ходе проведенного исследования автор пришел к выводу, что налогообложение обычных сделок банков не отличаются от налогообложения сделок иных субъектов права. Налогообложение операций с ценными бумаги и финансовыми инструментами срочных сделок производится аналогично иным профессиональным участникам рынка ценных бумаг, за исключением операций с необращающимися срочными сделками, предполагающими поставку такого базисного актива, как иностранная валюта.

Одновременно с этим налогообложение доходов, полученных по лицензируемым банковским операциям (банковским сделкам), требует отдельного внимания и тщательного изучения. Особенно остро проявляется актуальность данного вопроса в связи с необходимостью и практической значимостью поддержания финансовой устойчивости банков, выражающейся в правовом регулировании банковского рынка и предъявлении требований к соблюдению обязательных нормативов банков, в частности нормативов ликвидности, достаточности капитала, соблюдения кредитного, валютного и иных финансовых рисков.

В настоящей работе были раскрыты не только особенности формирования налоговой базы банков, но также и критически проанализированы отдельные банковские операции с учетом актуальной арбитражной практики. Были установлены критерии допустимости учета расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам, также порядок их восстановления в доходах с учетом правовой природы таких резервов; был проведен анализ проблем подтверждения наличия деловой цели в сделках, заключаемых банками с целью соблюдения обязательных нормативов и влекущих снижение налоговой выгоды по регулируемым операциям; а также продемонстрирована тенденция к повышению стандарта должной осмотрительности банков в силу наличия специальных возможностей, обусловленных статусом банка.

Аккумулируя проведенный анализ, следует отметить, что специфика налогообложения доходов банков, их главная и отличительная черта заключается не в особом статусе банка как участника налоговых правоотношений, его специальной налоговой правосубъектности, выражающейся в посреднической функции по перечислению налогов в бюджетную систему РФ, а в его специальной правосубъектности в гражданских правоотношениях, выражающейся в приобретении лицензии на право осуществления банковских операций, совершении таких операций и публично-правовом регулировании, связанным с наличием лицензии и осуществлением банковских операций.

То есть правила главы 25 НК РФ должны быть смоделированы для банков таким образом, чтобы обеспечить полное включение всех банковских операций в объект налогообложения, но при этом не создавать дополнительных ограничений, связанных с невозможностью учесть специфику именно банковской деятельности. Так, в статьи 290 и 291 были внесены положения о налогообложении переоценки стоимости драгоценных металлов, (в том числе) обезличенно находящихся на счета банка, поскольку банки имеют особый статус в рамках операций с драгоценными металлами (в том числе в виде освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость операций, не связанных с физическим перемещением металла за пределы банковского хранилища), более того с 14 нояб. 2017 г. Банк России отменил обязательные требования к банкам о получении дополнительной лицензии на осуществление операций с драгоценными металлами135. Теперь любой банк с универсальной лицензией имеет право осуществлять операции с драгоценными металлами.

Вместе с тем особая специфика налогообложения банковских операций не всегда своевременно может быть учтена законодателем в силу вариантивности таких операций и включению в оборот новых финансовых инструментов и контрактов, ранее не знакомых российскому праву, и к которым нормы могут применяться по аналогии. К примеру, ранее принципиальным был вопрос о порядке переоценки валютных покрытых и гарантированных аккредитивов136.

Представляется, что в целях совершенствования нормативного регулирования налогообложения банковских операций, целесообразным и оправданным будет предпринять следующие меры:


  1. Исключить из статьи 11 НК РФ понятие банка, поскольку оно, во-первых, расходится с понятием банка (расширяет его), содержащимся в Законе о банках, а во-вторых, препятствует правильному, рациональному, справедливому, недискриминационному применению норм главы 25 НК. При этом такое изменение не затронет норм части первой НК РФ о порядке уплаты налога и исполнения иных требований банками, поскольку они урегулированы Законом о банках. Так, после отзыва лицензии банк не имеет права проводить платежи юридических лиц, обязан вернуть платежное поручение на перечисление налогов не исполненным137, то есть налоговая обязанность налогоплательщика не будет считаться исполненной с момента направления поручения на перечисление налогов в банк138, у которого была отозвана лицензия.

Оптимальным представляет установить отдельный статус банка как особого участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, путем внесения соответствующих изменений в статью 9 НК РФ, что в полной мере будет отражать специальную налоговую правосубъектность банков.

2. Внести изменения в статью 292 НК РФ в отношении порядка учета резервов на возможные потери по ссудам для целей сближения бухгалтерского и налогового учета банков. Так, оптимальным представляется позволить банкам включать резерв на возможные потери по ссудам в налоговую базу предыдущего налогового периода в порядке события после отчетной даты при условии, что такой резерв также отражен в соответствующей бухгалтерской отчетности139. В этом случае будет минимизирован риск манипулирования налоговой базой исключительно для налоговых целей и будет сохранена природа резерва, единая как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Аналогично в отношении ошибки в формировании резерва – такая ошибка может быть учтена в порядке статьи 54 НК РФ только при условии одновременного исправления данных бухгалтерской отчетности в порядке отражения ошибки. Такой подход будет совпадать с положениями подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, поскольку дата начисления в бухгалтерском учете будет являться дата того отчетного периода, в котором такой резерв отражен в бухгалтерской отчетности.

3. Следует признать наличие презумпции деловой цели в сделках, совершенных для целей соблюдения нормативов Банка России. Соблюдение нормативов – этот один из основных условий возможности осуществления кредитными организациями банковской деятельности, поскольку их несоблюдение ведет не только к применению штрафов, но может влечь отзыв лицензии. Поэтому сделки, совершенные с целью соблюдения нормативов, фактически направлены на поддержание деятельности банка, и в целом – на извлечение прибыли. Более того, такие сделки могут уменьшать потенциальную прибыль, поскольку являются балансирующими, но тем не менее при рассмотрении сделок в совокупности влекут именно получение прибыли.

При этом в получении налоговой выгоды по таким сделкам должно быть отказано при наличии других причин, к примеру, если банк не может подтвердить нарушение нормативов при несовершении таких сделок, или за счет такие сделок были направлены не столько на балансирование (регулирование), а сколько на вывод денежных средств на аффилированное лицо, неуплачивающее налоги (в частности, из-за значительных убытков) или имеющее льготы, вывод денежных средств в низконалоговую юрисдикцию и т.д.



С учетом проведенного анализа и полученных выводов следует положительно ответить на вопрос о необходимости отдельного системного рассмотрения проблем налогообложения доходов кредитных организаций, поскольку они имеют существенную специфику, связанную как с особым правовым инструментарием собственно банковских сделок, так и с публично-правовым регулированием банковской деятельности, оказывающим непосредственное влияние на налогообложение.

Каталог: bitstream -> 11701
11701 -> Проблемы перевода пользовательских соглашений
11701 -> Высшая школа журналистики и массовых коммуникаций
11701 -> Притулюк Юлия Леонидовна Туризм в Абхазии: основные аспекты и перспективы развития Выпускная квалификационная работа бакалавра
11701 -> Оценка выводов компьютерной экспертизы и их использование в доказательстве мошенничества
11701 -> Костная пластика на нижней челюсти с использованием малоберцовой кости и гребня подвздошной кости
11701 -> Выбор вида и способа анестезии на детском стоматологическом приеме


Поделитесь с Вашими друзьями:
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13


База данных защищена авторским правом ©vossta.ru 2019
обратиться к администрации

    Главная страница