Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций


Глава 2. Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций



страница6/13
Дата09.08.2019
Размер1.17 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   13

Глава 2. Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций

§1. Гражданско-правовые сделки банков как объект налогообложения


В настоящем параграфе предполагается рассмотреть классические гражданско-правовые сделки банков, направленные на получение дохода, как объект налогообложения.

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т.д.)59. Как указывает И.И. Кучеров, «юридическое значение в интересующем нас смысле обычно имеют факты, которые свидетельствуют о получении доходов, прибыли, приобретении имущества по тем или иным основаниям, увеличении его стоимости и т.д.»60.

В своей работе «Курс торгового права», изданной в 1899 г., Г.Ф. Шершеневич писал об обыкновенном разделении всех сделок банка на активные сделки, то есть такие, из которых для банка вытекает право на денежную сумму, и пассивные сделки, которые устанавливают обязанность банка уплатить денежную сумму. По активным операциям банк признается кредитором своих клиентов, а по пассивным – их должником61. Такое разделение на сегодняшний день положено в основу классификации операций в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Банка России62.

Рассмотрим в первую очередь такую банковскую операцию, как привлечение денежных средств по договору банковского вклада, какие доходы банк получает по данной операции и какие из них подлежат налогообложению.

Согласно пункту 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

В гражданском праве существуют несколько концепций о праве собственности на денежные средства, находящиеся на банковском счете клиента банка. Одни цивилисты полагают, что клиент обладает лишь правом требования к банку, банк же является собственником денежных средств (Л.А. Лунц, Г.Ф. Шершеневич, В.В. Витрянский, Л.А. Новоселова, Е.А. Суханов и проч.). Другие, в частности Л.Г. Ефимова, доказывают, что право собственности на денежные средства на расчетном счете принадлежит владельцу счета, который лишен только права владения63. Аналогичного мнения придерживается О.М. Олейник.

Следуя более распространенной концепции, то есть признавая за банком право собственности на денежные средства на счете клиента, следует поставить вопрос о том, возникает ли у банка в момент внесения клиентом денежных средств в банк по договору вклада (депозита) доход в виде суммы размещенных денежных средств.

Возвращаясь к признакам дохода, приведенным в §1 главы I, а именно а) имущественное приращение, б) субъективное признание и в) поступление актива в собственность (владение) налогоплательщика в соответствующей юридической форме, мы должны отрицательно ответить на поставленный вопрос. Касательно имущественного приращения необходимо отметить, что, несмотря на его видимость, фактически никакого приращения не происходит, ведь у банка появляется обязательство по возврату привлеченных во вклад денежных средств, а относительно субъективного признания – у банка в данном случае возникает признание суммы вклада не как своего дохода, а как временного привлечения денежных средств с обязанностью их вернуть в установленный срок.

При заключении кредитного договора и выдаче кредита банк зачисляет на счет клиента, открытый в банке, денежные средства в размере, предусмотренном кредитным договором. Клиент имеет право распорядиться такими денежными средствами в соответствии с условиями кредитного договора. В установленный договором срок клиент должен возвратить сумму кредита, а также уплатить проценты за пользование денежными средствами (статья 819 ГК РФ). Если в данном случае применить гражданско-правовую концепцию о праве собственности клиента на денежные средства на счете клиента, можно предположить, что банк, исполняя обязательство по кредитному договору, передает денежные средства в собственность клиента, то есть возникает необходимость признать такие средства доходом клиента и, соответственно, расходом банка. Однако такое предположение будет являться ошибочным, поскольку привлеченные средства, по которым существует обязательство их возврата, не являются доходом получающего их лица (клиента), также, как и расходом передающего их лица, так как последнее обладает правом требования этих денежных средств в срок, установленный договором.

Определение дохода через категорию экономической выгоды в рассматриваемом случае лучше раскрывается в контексте мнения А. Епанешникова о том, что «выгода является субъективной категорией в том смысле, что ее оценка всегда производится с позиции конкретного лица»64. Доход, согласно его позиции, должен определяться «не только исходя из абстрактной рыночной цены, но и обязательно с учетом конкретных правоотношений, в которых участвует налогоплательщик по поводу того или иного объекта»65, подчеркивая, что не все доходы и объекты права допустимо относить к лицу, которое ими владеет в конкретный момент времени.

Выгода банков в предоставлении кредита – в получении процента за его пользование. Именно здесь усматривается доход как экономическая выгода вне зависимости от того, какую концепцию дохода применять: концепцию источника дохода – доход получен в рамках заключенного кредитного договора, либо концепцию прироста достатка – проценты по кредиту представляют собой явное присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком как доход и над которым налогоплательщик будет иметь полное хозяйственное господство.



По мнению Г.Ф. Шершеневича, «основная задача банков сводится к посредничеству в кредите»66. Кредит – это предоставление банковской услуги, поэтому вполне логичным представляется что именно и только проценты по кредиту как плата за услугу составляют доход банков.

Налоговое право в рассмотренном контексте не входит в противоречие с гражданским правом и различными концепциями о праве собственности на денежные средства на счете. С точки зрения налогообложения, доход как выгода, собственно, как и расход, при проведении банковских расчетов, зачислении и списании денежных средств по поручению клиента или иных уполномоченных лиц не возникает. Предоставляя банковскую услугу, банк рассчитывает на получение выгоды в виде вознаграждения за оказание банковской услуги, в частности в качестве комиссии за проведение расчетов, инкассацию, предоставление банковской гарантии (независимой гарантией в соответствии с нормами ГК РФ в ред. от 08.03.2015) и проч. Если проанализировать перечень доходов банков, поименованный в пункте 2 статьи 290 НК РФ, можно прийти к выводу, что законодатель подчеркивает выдвинутый тезис в восьмидесяти процентах случаев получения доходов банками.

Аналогично и в отношении предоставления и получения займов, хотя в главе 25 НК РФ была выбрана концепция признания средств, переданных (или полученных) по договору займа или кредита расходом (или доходом), не учитываемым при определении налоговой базы67.

Вексель, являясь одним из распространенных инструментов в банковской деятельности, несмотря на тот факт, что является документарной ценной бумагой, вместе с тем является и долговым обязательством68. Именно поэтому текущий учет векселей осуществляется по правилам долговых обязательств, т.е. в доходы относятся проценты (дисконт) по учтенным векселям, а не полученные в счет погашения принятого к учету векселя денежные средства, включающиеся в себя также и номинал векселя, а при размещении собственных векселей у налогоплательщика возникает расход в виде процентов, при этом денежные средства, полученные в результате размещения собственных векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются69.

Необходимо отдельно отметить уступку права требования банками. Банки преимущественно уступают и приобретают права требования именно по кредитным договорам. В данном случае банки обязаны рассчитывать доход как положительную разницу между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в т.ч. ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования70. То есть, несмотря на экономически одинаковый результат, как если бы налогоплательщик учел стоимость уступаемого (погашаемого) права требования как доход и учетную стоимость права требования в качестве расхода, законодатель в данной операции видит доход именно как прирост достатка, как выгоду, образовавшуюся от реализации (погашения) права требования по цене, превышающей учетную цену.

В самостоятельную категорию стоит выделить операции купли-продажи ценных бумаг и операции с финансовыми инструментами срочных сделок. Вместе с тем, особенности налогообложения данных операций установлены единым образом для всех профессиональных участников рынка ценных бумаг, включая банки.

Отдельно следует рассмотреть такую форму дохода как доход в виде сохранения имущественной массы лица вследствие отсутствия необходимости нести расходы (в терминологии С.Г. Пепеляева – доход в форме сбережения71), в частности, вопрос возникновения налогооблагаемого дохода при использовании денежных средств на счетах (расчетных, банковских) клиентов без уплаты соответствующего вознаграждения. Так, при размещении клиентами банка на банковских (расчетных) счетах денежных средств, данная операция может являться безвозмездной – клиент не оплачивает хранение (за исключением платы за обслуживание счета, если таковая взимается), а банк не выплачивает клиенту вознаграждение за право пользования денежными средствами клиента и возможность их возмездного размещения на рынке с целью получения дохода (пункт 2 статьи 845 ГК РФ). Банк в данном случае имеет возможность не привлекать кредитные средства на возмездной основе, то есть фактически получает экономию в размере рыночной стоимости привлечения денежных средств.

В силу пункта 2 статьи 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав относится к внереализационных доходам, и оценка доходов должна осуществляться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

Однако представляется затруднительным доказать реальное использование банком денежных средств клиентов (или конкретного клиента) и их размер, поскольку правила бухгалтерского учета в данном случае не предусматривают целевое использование, и балансовый метод не сможет предоставить точные данные. Следовательно, допустимо говорить только о некой фикции получения дохода банком в виде возможного использования денежных средств клиентов. Однако главное свойство налогообложения дохода как фикции заключается в том, что правило о включении такого условного, предполагаемого дохода должно быть непосредственно включено в соответствующие положения НК РФ. Поскольку для безвозмездного использования денежных средств на счетах клиентов такого специального правила в главе 25 НК РФ не предусмотрено, то следует признать, что в данном случае облагаемого налогом дохода для целей главы 25 НК РФ не возникает.

Федеральный арбитражный суд (далее – ФАС) Поволжского округа72 также пришел к выводу, что в условиях недоказанности факта использования денежных средств клиента, находящихся на счете, и поскольку договором не предусмотрена уплата процентов за использование денежных средств, налогооблагаемого дохода не возникает.

В продолжение следует поставить вопрос о возникновении дохода у банка в размере невостребованных кредиторами или участниками денежных средств на счете клиента при ликвидации юридического лица. Так, суды пришли к выводу, с момента ликвидации кредитора (клиента) у банка прекращается обязательство по договору банковского счета, в связи с чем сумма кредиторской задолженности (остаток денежных средств на счете) подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, того налогового периода, когда кредитор (клиент) был исключен из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ)73.

Представляется, что подобный подход является неверным, поскольку, в первую очередь, идет в разрез с защитой такой конституционно значимой ценности как право собственности (часть 2 статьи 8, части 1-3 статьи 35 Конституции РФ, Протокол № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 20 мар. 1952 г.). Ликвидация юридического лица не прекращает прав требования заинтересованных лиц, что нашло свое подтверждение в пункте 5.2 статьи 64 ГК РФ, в соответствии с которым в случае обнаружения имущества ликвидированного юридического лица заинтересованное лицо вправе требовать назначения процедуры распределения обнаруженного имущества74. Исходя из признаков дохода не происходит одного из важнейших условий – факта присвоения имущества банком, который не имеет на это права, в связи с чем не возникает и основания для списания кредиторской задолженности (пункт 18 статьи 250 НК РФ). Иной подход следовало бы отнести к проявлению недобросовестного поведения банка и злоупотреблению правом (статья 10 ГК РФ), и возникновению на стороне банка неосновательного обогащения (глава 60 ГК РФ).

Для заявления о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица установлен специальный срок исковой давности – пять лет с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении юридического лица, поэтому как минимум в течение указанного срока обращение банком в доход суммы денежных средств на счете не допустимо. Далее спорное обязательство банка переходит в разряд натуральных75 (задавненных), что, однако, также не означает возникновение у банка права на присвоение спорного имущества, а только процессуально ограничивает возможности кредитора на защиту.

Краткий анализ банковских сделок с точки зрения определения дохода от банковской деятельности позволяет прийти к выводу, что налоговое право, впрочем, как и гражданское, определяет в банковских операциях в первую очередь услугу, посредническую операцию, и именно в таком ключе рассматривает доходы банков – как полученную (начисленную) плату за оказанную услугу. Исключение составляют операции купли-продажи (иностранной валюты, ценных бумаг), где присутствует иной характер сделки, но даже и в таком случае законодатель усматривает доход как положительную разницу между стоимостью реализации (или погашения) и расходами, связанными с приобретением (или учетной стоимостью).


Каталог: bitstream -> 11701
11701 -> Проблемы перевода пользовательских соглашений
11701 -> Высшая школа журналистики и массовых коммуникаций
11701 -> Притулюк Юлия Леонидовна Туризм в Абхазии: основные аспекты и перспективы развития Выпускная квалификационная работа бакалавра
11701 -> Оценка выводов компьютерной экспертизы и их использование в доказательстве мошенничества
11701 -> Костная пластика на нижней челюсти с использованием малоберцовой кости и гребня подвздошной кости
11701 -> Выбор вида и способа анестезии на детском стоматологическом приеме


Поделитесь с Вашими друзьями:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   13


База данных защищена авторским правом ©vossta.ru 2019
обратиться к администрации

    Главная страница