Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций


§2. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения банковских операций



страница7/13
Дата09.08.2019
Размер1.17 Mb.
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   ...   13

§2. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения банковских операций


Большинство банковских операций относится к категории услуг, цена за которые составляет процент, дисконт либо комиссионное вознаграждение, за исключением операций купли-продажи (иностранной валюты, драгоценных металлов). Отдельному регулированию подлежат операции с ценными бумагами (статьи 280-282.1 НК РФ), при этом исполненные операции РЕПО (статья 280 НК РФ) и займа ценными бумагами (статья 282.1 НК РФ) признаются доходами и расходами в виде процентов с применением соответствующих положений статей 250, 265, 269, 271, 290, 328 НК РФ.

Однако определение рыночного характера цены банковских услуг представляется весьма проблематичным76, к тому же, ранее довольно активно обсуждался подход, нашедший подтверждение и в некоторых судебных актах, в соответствии с которым размещение и привлечение денежных средств не может признаваться услугой, соответственно правила статьи 40 НК РФ к данным операциям банка применению не подлежат77. Однако такая позиция в практике не устояла, в первую очередь, в связи со ссылкой на пункт 6 статьи 274 НК РФ, в соответствии с которым рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК РФ (ранее – статьей 40 НК РФ)78. Федеральная антимонопольная служба также относит займы, кредиты и депозиты к категории банковских услуг79.

Статьей 328 НК РФ, регулирующей порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся указанными договорами (или иными документами) процентов с учетом статьи 269 НК РФ отдельно по каждому виду долгового обязательства. Исходя из чего, существует позиция, что главой 25 НК РФ установлено специальное регулирование порядка призвания доходов и расходов в виде процентов исходя из применения цен по таким договорам, что обусловливает невозможность применение общих положений статьи 40 НК РФ80.

В силу положений статьи 269 НК РФ до 01 янв. 2015 г. налогоплательщики были обязаны ограничивать размер процентов средним уровнем процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале. Банки, как правило по причине затруднительности расчета среднего уровня процентов, использовали право сравнивать размер процентов со ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной в установленное количество раз (размер менялся федеральными законами)81.

С 01 янв. 2015 г. налогоплательщики должны ограничивать размер процентов только по контролируемым сделкам с учетом положений раздела V.1 НК РФ82.

Также статья 269 НК РФ содержит правила о тонкой капитализации, то есть специальный порядок учета процентов по контролируемой задолженности налогоплательщика в случае превышения ее размера над величиной собственного капитала (разница между суммой активов и величиной обязательств). При этом если для всех налогоплательщиков такое превышение должно составлять более чем в 3 раза, то для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раз.

Как отмечает Е.М. Крашенинникова, «при контроле величины процентов <> законодательством предусмотрены два параллельных требования к расчету суммы процентов <>. При этом проверки по правилам раздела V.1 и статьи 269 НК РФ могут проводиться параллельно различными налоговыми органами Одновременно с этим принципиально иные правила могут применяться к определению налоговой базы по тем же самым процентам, полученным займодавцем»83.

Специальные правила проверки рыночных цен установлены пунктом 1 статьи 279 НК РФ, который обязывает при уступке (статья 382 ГК РФ) налогоплательщиком-кредитором по долговому обязательству права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа учитывать размер убытка в размере, не превышающем сумму процентов, исходя из максимальной ставки процента, установленной пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству.

Также специальные правила проверки рыночных цен установлены статьей 280 НК РФ, которые претерпевали существенные изменения с учетом наращивания оборота торговли ценными бумагами и возрастанием количества вопросов о порядке налогообложения, которые не могла решить действовавшая редакция статьи. При реализации обращающейся ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг (без участия организатора торговли) рыночной признается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между зарегистрированными организатором торговли максимальной и минимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, либо равно цене единственной сделки. По необращающимся ценным бумагам рыночной ценой признается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, составляющего 20 процентов. Если цена сделки не является рыночной, для целей налогообложения применяется минимальное значение интервала цен при реализации по цене ниже минимума и максимальное значение при приобретении по цене выше максимума. Следует отметить, что правила статьи 280 НК РФ распространяются на всех налогоплательщиков с тем исключением, что в силу пункта 26 профессиональные участники рынка ценных бумаг, к которым относятся и кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию Банка России, имеют право уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с ценными бумагами.

§3. Особенности формирования налоговой базы по налогу на прибыль кредитных организаций


Для организаций всех форм собственности налоговая база по налогу на прибыль исчисляется идентично, а именно как денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, т.е. по формуле доходы минус расходы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы.

Законодатель предполагает при этом разделение доходов на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Статья 249 НК РФ доходами от реализации признает выручку от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, т.е. доходы, непосредственно связанные с основной деятельностью лица. При этом внереализационные доходы на основании статьи 250 НК РФ – это те доходы, которые нельзя отнести к доходам от реализации, то есть доходы, от дополнительной, неосновной деятельности лица: доходы от долевого участия в организациях, курсовые разницы, доходы от сдачи имущества в аренду (если они не отнесены к доходам в соответствии со статьей 249 НК РФ – что также подчеркивает тезис об основных и дополнительных доходах) и другие. К внереализационным доходам законодатель также относит и все виды процентов и доходов по ценным бумагам. Особенности определения доходов банков регулируются дополнительно нормами статьи 290 НК РФ.

Примечательно, что привлечение и размещение денежных средств, в том числе путем использования такого инструмента как ценные бумаги (облигации, процентные и дисконтные векселя) являются для банков основной деятельностью. Вместе с тем, банки вынуждены относить получаемое вознаграждение за оказание поименованных выше банковских услуг к внереализационным доходам, и соответствующие расходы – к внереализационным расходам. Никаких специальных допущений, как, например, для организаций, чьей сферой деятельности является сдача в аренду имущества, для банков не введено. Несмотря на видимое несоответствие системы формирования доходов специфике банковской деятельности, предложенное законодателем, данное обстоятельство никакого влияния на итоговую величину налоговой базы не оказывает, то есть представляет собой формальное требование к типизации доходов и порядку заполнения налоговой декларации.

В отношении банков, вне зависимости от объема выручки, существует запрет на применение кассового метода налогового учета (пункт 1 статьи 273 НК РФ). Таким образом, банки признают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и иных имущественных прав, то есть должны использовать метод начисления (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Проценты по договорам займа (кредита и иных долговых обязательств), срок действия которых составляет более одного отчетного (налогового) периода, в силу пункта 6 статьи 271 НК РФ учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты. Аналогично для расходов – пункт 8 статьи 272 НК РФ. Прекращение договора прекращает начисление соответствующих процентов, при этом следует обращать внимание на соблюдение процедуры прекращения договора (статьи 450 и 450.1 ГК РФ): если односторонний порядок прекращения допустим в случае существенного нарушения условий только по решению суда, соответственно именно с даты решения суда должно быть прекращено начисление процентов, аналогично в случае уведомительного порядка расторжения договора84.

Симптоматично также для текущего состояния налогового регулирования, характеризующегося зачастую как бессистемное, наличие в статье 292 НК РФ «Расходы на формирование резервов банков» абзаца 3 пункта 2, в соответствии с которым при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если ранее такое начисление не было прекращено в соответствии с договором. Таким образом, статья 292 НК РФ регулирует не только формирование резервов, но также и порядок формирования доходов банков в виде процентов.

Метод начисления способствует более равномерному распределению доходов, относящихся к нескольким налоговым периодам. Вместе с тем, если фактическое поступление доходов по сделке существенно отложено во времени в силу договора или случаев просрочки исполнения обязательства, либо стороны договора в дальнейшем заключают соглашение о расторжении обязательств или уменьшении суммы оплаты по сделке, данный метод приводит к необходимости отражения предполагаемых доходов в налоговой базе и соответственно уплате налога в бюджет при отсутствии реальной возможности такой уплаты, то есть источника денежных средств.

Статья 290 НК РФ определяет перечень видов доходов банков, который включает в себя помимо доходов, указанных в статьях 249 и 250 НК РФ, так же и доходы от банковской деятельности. При этом такой перечень носит открытый характер (подпункт 22 пункта 1 статьи 290 НК РФ). Закрепление открытого перечня доходов особенно симптоматично для банков как участников финансовых операций на международных рынках, поскольку постоянно изменяющаяся структура сделок, введение новых инструментов всегда предвосхищают изменения в налоговом и гражданском законодательстве. Налогоплательщику приходится применять существующие нормы для новых отношений, правовое регулирование которых еще не закреплено в соответствующих нормативных актах. Законодатель в силу соблюдения равенства прав всех налогоплательщиков не должен допускать ситуации, в которой часть доходов кредитных организаций будет исключена из-под налогообложения в виду отсутствия соответствующего правового регулирования.

Помимо введения дополнительного перечня доходов, статья 290 НК РФ также регулирует особый порядок учета некоторых доходов кредитных организаций. В частности, такой особый порядок введен в отношении определения доходов от проведения операций с иностранной валютой: банки должны отражать доходы в свернутом виде, то есть как положительную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ и расходами, определяемыми в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ (аналогично и для расходов банков).

Операции банков с драгоценными металлами также подлежат особому регулированию. Банки на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 290 НК РФ должны включать в налоговую базу положительную (отрицательную) разницу, возникающую в связи с отклонением цены сделки продажи (покупки) драгоценного металла от учетных цен Банка России на дату перехода права собственности на такие металлы. Указанная особенность обусловлена требованиями Банка России к отражению в бухгалтерском учете драгоценных металлов по учетной цене, а также коррелирует стандартным требованиям к операциям в иностранной валюте. К тому же, банки должны включать в налоговую базу текущую переоценку драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах (подпункт 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ). Таким образом при покупке драгоценного металла по цене ниже учетной цены Банка России на дату совершения сделки банк должен отразить доход в виде положительной разницы между учетной стоимостью и стоимостью приобретения. Далее при нахождении такого металла на балансе банк осуществляет переоценку стоимости драгоценного металла, исходя из учетных цен в соответствии с требованиями Банка России, и отражает переоценку в доходах или расходах в зависимости от того, положительную или отрицательную величину она составляет. При продаже драгоценного металла в случае, если цена продажи будет превышать учетную цену драгоценного металла, банк должен отразить в доходах положительную разницу между стоимостью реализации и учетной стоимостью на дату совершения сделки. Симметрично в отношении расходов по операциям с драгоценными металлами.

Подобные особенности продиктованы потребностями сближения бухгалтерского и налогового учета банков. А требования Банка России по отражению ежедневной переоценки в бухгалтерском учете основаны на необходимости установления и проверки ликвидности банка, расчета финансовых рисков, и других нормативов с целью подтверждения финансовой устойчивости кредитной организации. Вместе с тем следует отметить, что по ряду операций возникает существенная разница в бухгалтерском и налоговом учете, что порождает как дополнительную необходимость ведения самостоятельного налогового учета сделок, так и приводит к тому, прибыль (убыток) по одним и тем же операциям может отражаться в различных отчетных периодах, то есть как приводить к отсроченным налоговым платежам налогоплательщика, так и к необходимости уплаты в бюджет налога при отсутствии реального дохода по сделке.

К примеру, в инвестиционном портфеле банка несколько налоговых периодов находились ценные бумаги, стоимость которых номинирована в иностранной валюте. В условиях существенного снижения курса рубля по отношению к иностранным валютам в приведении к курсу национальной валюты стоимость ценных бумаг существенно росла. При этом такая валютная переоценка подлежала отражению только в бухгалтерском учете. В налоговом учете существует запрет на текущую переоценку валютной составляющей ценных бумаг (пункт 11 статьи 250 НК РФ). В условиях резкого снижения цены ценной бумаги принимается решение о ее реализации. Вместе с тем при получении в бухгалтерском учете убытка, связанного со снижением цены ценной бумаги, в налоговом учете стоимость реализации отражается с учетом официального курса Банка России на дату реализации, т.е. может быть зафиксирована значительная прибыль, с которой необходимо уплатить налог.

Таким образом, сближение бухгалтерского и налогового учета, особенно для банков, способствуют не только равномерному отражению доходов и расходов, но также позволит формировать сопоставимый финансовый результат деятельности.

Существуют особенности в формировании налоговой базы по срочным сделкам (статьи 301-305 НК РФ), распространяющиеся на всех участников рынка срочных сделок. Вместе с тем в пункте 5 статьи 304 НК РФ содержится специальная оговорка для банков, позволяющая им, в отличие от других налогоплательщиков, уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта. Со всей очевидностью данное исключение вызвано статусом банков как особых участников валютного рынка, которые заинтересованы в заключении срочных сделок именно с целью поставки иностранной валюты как альтернативы стандартной купле-продаже, в том числе с отсрочкой исполнения.


Каталог: bitstream -> 11701
11701 -> Проблемы перевода пользовательских соглашений
11701 -> Высшая школа журналистики и массовых коммуникаций
11701 -> Притулюк Юлия Леонидовна Туризм в Абхазии: основные аспекты и перспективы развития Выпускная квалификационная работа бакалавра
11701 -> Оценка выводов компьютерной экспертизы и их использование в доказательстве мошенничества
11701 -> Костная пластика на нижней челюсти с использованием малоберцовой кости и гребня подвздошной кости
11701 -> Выбор вида и способа анестезии на детском стоматологическом приеме


Поделитесь с Вашими друзьями:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   ...   13


База данных защищена авторским правом ©vossta.ru 2019
обратиться к администрации

    Главная страница