Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций


Глава 3. Правовой анализ влияния публичного-правового регулирования банковской деятельности на налогообложение



страница8/13
Дата09.08.2019
Размер1.17 Mb.
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13

Глава 3. Правовой анализ влияния публичного-правового регулирования банковской деятельности на налогообложение

§1. Правовой режим налогообложения банковских резервов


Среди доходов банков, подлежащих налогообложению, особо необходимо отметить суммы восстановленных резервов по сомнительным долгам, резервов на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (далее - резерв на возможные потери по ссудам) и резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были учтены в налоговой базе согласно требованиям статей 266, 292 и 300 НК РФ соответственно. При этом первый тип резерва может быть создан любыми налогоплательщиками (в части задолженности по уплате процентов, образовавшейся после 1 января 2015 года – только банками в силу их специальной правоспособности), второй – только банками опять же в силу их специальной правоспособности, а третий – всеми профессиональными участниками рынка ценных бумаг, к которым относятся и банки при наличии лицензии на осуществление деятельности на рынке ценных бумаг в качестве профессионального участника.

Правовое регулирование налогообложения резервов на возможные потери по ссудам опирается на требования Банка России, в частности на Положение № 590-П, в приложении № 1 к которому приведен перечень денежных требований и требований, вытекающим из сделок с финансовыми инструментами, признаваемых ссудами, подлежащими резервированию, к которым относятся: предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, требования на получение (возврат) ценных бумаг, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа; суммы, уплаченные по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала; денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг); требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования); требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов); и другие.

При этом в отношении стандартной задолженности, то есть первой (высшей) категории качества, по которой отсутствует кредитный риск, расходы в виде отчислений в резерв в соответствии с пунктом 1 статьи 292 НК РФ учитываться не должны. Это связано с тем, что Положение № 590-П предполагает вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по такой ссуде равной нулю, соответственно не обязывает кредитную организацию формировать резерв (пункт 1.7). Данная норма не является ошибкой или излишним регулированием, поскольку Банк России предъявляет лишь минимальные требования к размеру резервов, а кредитная организация может предусмотреть своей внутренней политикой повышенные требования и установить размер резерва, отличный от нуля.

Фактическое отличие размеров резервов на возможные потери по ссудам, сформированных по требованиям Банка России и отраженных в бухгалтерском учете кредитной организации, от размера резервов, принятых в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, заключается только в сумме резерва, сформированного под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (абзац 3 пункта 1 статьи 292 НК РФ).

Согласно правилам налогового учета резервов на возможные потери по ссудам, сформулированным в пунктах 2 и 3 статьи 292 НК РФ, суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода, и если резерв не полностью используется на покрытие убытков по безнадежной задолженности, он может быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период при соблюдении такого условия: если разница между вновь созданным в отчетном (налоговом) периоде резервом и остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода составляет положительную величину, то она подлежит включению в состав внереализационных расходов в последнее число отчетного (налогового) периода, а если отрицательную – в состав внереализационных доходов банка. Одновременно с этим подпунктом 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ предусмотрено отражение в доходах банков сумм восстановленных резервов на возможные потери, и соответственно подпунктом 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ – включение в состав расходов таких резервов.

Представляется, что законодателем выбрана несколько противоречивая формула учета доходов и расходов в виде сумм резервов, поскольку в силу статей 290 и 291 НК РФ банки должны учитывать созданные и восстановленные резервы в полном объеме, а в силу пункта 3 статьи 292 НК РФ нормативное регулирование предписывает отражать сумму резервов в последующих периодах в свернутом виде, т.е. как разницу между вновь созданным резервом и остатком резерва предыдущего периода.

Не следует забывать также о положениях подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ, в соответствии с которыми датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления для расходов в виде сумм отчислений в резервы, то есть дата отражения в бухгалтерском учете, и положения подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ, согласно которым для внереализационных доходов датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода по доходам в виде сумм восстановленных резервов. Соответственно, специальная норма (статья 292 НК РФ) не только регулирует расходы на формирование резервов, но также вносит иной, отличный от статьи 272 НК РФ, порядок учета таких расходов: теперь это не дата начисления в бухгалтерском учете, а последний месяц отчетного (налогового) периода

Математически порядок учета резерва не влияет ни на его размер, ни на период отражения в налоговой базе, однако с точки зрения юридической техники подобный подход законодателя представляется чрезмерным и противоречивым.

Рассуждая о правовой природе резервов на возможные потери по ссудам, следует отметить, что они строятся на презумпции факта получения в будущем налогоплательщиком финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств. Расход в виде резерва не является реальным расходом, фактически понесенным налогоплательщиком, в частности, уплатой средств по гражданско-правовой сделке, предполагающей получение какого-либо блага, однако законодатель вводит презумпцию, что в будущем периоде у налогоплательщика возникнет основание для признания обоснованного внереализационного расхода в виде списания безнадежного долга (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ), и дает налогоплательщику право учесть такой расход в момент возникновения риска его несения (кредитного риска).

Указанная презумпция, во-первых, является опровержимой, и как следствие – обязанность налогоплательщика восстановить в доходах сумму ранее включенного в расходы резерва, а во-вторых, можно поставить вопрос о том, что такая презумпция формально является налоговой льготой: в виде отсрочки исполнения налоговой обязанности, если резерв будет восстановлен, или в виде права на признание расходов в более раннем периоде, чем возникли реальные убытки, если резерв будет использован на списание с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке главы 8 Положения № 590-П.

Вопросы о необходимости восстановить ранее созданный резерв в доходах, о налоговом (отчетном) периоде такого восстановления, о возможности корректировки размера резерва в налоговой базе предшествующих периодов не являются тривиальными и вызывают определенные практические проблемы. Далее будут рассмотрены основные из них.


  1. В случае признания сделки недействительной и применения двусторонней реституции в соответствии с положениями статьи 167 ГК РФ встает закономерный вопрос о том, необходимо ли внести корректировку в данные налогового учета прошлого периода, и исключить из состава расходов ранее созданный резерв, поскольку сделка является недействительной с момента ее совершения, и налогоплательщик не имел права на создание такого резерва и учет его в расходах, или следует восстановить ранее созданный резерв в доходах в последний день отчетного периода, в котором сделка была признана недействительной. С одной стороны, предоставление по недействительной сделке не может быть квалифицировано как ссуда в силу Положения № 590-П, то есть формально такой резерв не должен создаваться и учитываться в расходах в целях налогообложения по правилам статьи 292 НК РФ, с другой стороны, по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете, следовательно, признание договора недействительным не может повлечь возникновения обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты хозяйственной жизни85. Таким образом, полагаем, что на момент заключения сделки, в последствии признанной недействительной, налогоплательщик был обязан в силу императивных предписаний Банка России создать резерв на возможные потери по ссуде, отразить его в бухгалтерском учете и имел право уменьшить расходы на сумму такого резерва, и только после признания сделки недействительной правовое основание для создания резерва по правилам Положения № 590-П было утрачено в связи с тем, что предоставление по недействительной сделке больше не является ссудой.

При схожих обстоятельствах Арбитражный суд Московского округа по делу ОАО «Сбербанк России» в отношении признания недействительным кредитного договора пришел к такому же выводу – резерв должен быть восстановлен в доходах в периоде признания сделки недействительной86.

Вместе с тем данный подход должен был скорректирован при наличии умысла со стороны банка на заключение недействительной сделки, в частности, с заведомо не имеющими полномочий (подставными) лицами, с ликвидированными организациями. В этом случае речь идет об изначальном, умышленном искажение фактов хозяйственной жизни, и соответствующая корректировка должна быть произведена в периоде такого искажения87.



  1. Вопрос о том, подлежат ли восстановлению резервы на возможные потери по ссуде при расторжении кредитного договора до момента возврата всей суммы ссудной задолженности, оказался проблемным для практики. Налоговые органы и Минфин России с отсылкой к положениям статьи 453 ГК РФ полагали, что прекращение договора прекращает обязательства сторон, следовательно, задолженность заемщика перестает быть ссудной, и резерв по такой задолженности должен быть восстановлен в силу положений подпункта 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ и подпункта 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ88. Признавая за налогоплательщиком право создания резерва под такой вид задолженности в соответствии с Положением о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери, утвержденным Банком России от 20 мар. 2006 г. № 283-П89, налогоплательщику при этом отказывают в праве учесть расходы в виде резерва в налоговой базе, поскольку они не относятся к резервам на возможные потери по ссуде.

Вместе с тем, расторжение договора по общему правилу влияет исключительно на исполнение обязательств в будущем (пункт 3 статьи 453 ГК РФ), но никак не отражается на уже исполненных обязательствах, иначе говоря, расторжение кредитного договора не освобождает заемщика от обязанности вернуть сумму займа. При этом согласно позиции Банка России вне зависимости от расторжения кредитного договора суммы основного долга, начисленных процентов, резервов на возможные потери, залогов, поручительств учитываются на соответствующих балансовых и внебалансовых счетах и переносу на какие-либо другие счета бухгалтерского учета не подлежат до момента исполнения обязательств заемщиком по данной ссуде либо списания задолженности, за исключением переноса на счета по учету просроченной задолженности при истечении сроков, предусмотренных договором либо оговоренных при его расторжении90. То есть оснований для восстановления резерва в соответствии с Положением № 590-П91 нет.

Указанная выше позиция была воспринята судами92, при этом в решениях прямо указано, что вопросы создания и восстановления резервов относятся к компетенции Банка России, а не налоговых органов, соответственно только Банк России может принимать решение о квалификации соответствующей ссуды и резерва. Федеральная налоговая служба России (далее – ФНС России) и Минфин России были вынуждены в итоге принять доминирующую позицию судов93.

Представляется, что приведенный выше спор будет разрешен аналогично и с учетом изменений, внесенных федеральным законом от 08 мар. 2015 г. № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» в пункт 4 статьи 453 ГК РФ, который был дополнен абзацем следующего содержания: «в случае, когда до расторжения или изменения договора одна из сторон, получив от другой стороны исполнение обязательства по договору, не исполнила свое обязательство либо предоставила другой стороне неравноценное исполнение, к отношениям сторон применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения (глава 60), если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из существа обязательства».

С одной стороны, сумма кредитных средств, не возвращенных к моменту расторжения договора, будет являться неравноценным исполнением, и она должна быть взыскана банком по правилам главы 60 ГК РФ, с другой стороны, как отмечает М.А. Егорова, «правовая природа (существо) обязательства может предполагать, что после совершения сделки по расторжению договора обязательство может продолжать существовать до момента надлежащего исполнения обязанностей»94. М.А. Егорова указывает, что «возврат исполненного по договору не противоречит требованиям пункта 4 статьи 453 ГК РФ (прекращение обязательств на будущее), поскольку такой возврат предусматривается содержанием специальных норм права, регулирующих конкретные виды общественных отношений (в рассматриваемом случае пункт 1 статьи 807 ГК РФ – прим.авт.), и эти нормы приоритетны по отношению к нормам общей части Гражданского кодекса РФ»95.

Также в силу позиции, изложенной в пунктах 8 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 06 июня 2014 г. № 35 «О последствиях расторжения договора» правила о возврате неосновательного обогащения не применяются в случаях расторжения договора, предусматривающего передачу имущества в пользование, владение или собственность (например, ссуда, заем, в том числе кредит). Поскольку закрепление в абзаце 2 пункта 4 статьи 453 ГК РФ правила о применении норм о неосновательном обогащении являлось лишь развитием складывающейся судебной практики, полагаем, что позиция ВАС РФ не теряет своей актуальности.

С учетом изложенного, в случае расторжения кредитного договора обязательство должника возвратить сумму полученных по кредитному договору средств, то есть задолженность, будет оставаться ссудой, подлежащей резервированию по правилам Положения № 590-П, с правом уменьшить налоговую базу кредитной организации на сумму созданного резерва в порядке статьи 292 НК РФ. Данный вывод косвенно подтверждается и тем обстоятельством, что в Положении № 590-П, действующем только с 14 июля 2017 г., также не предусмотрено отдельных норм о порядке резервирования при расторжении кредитного договора, то есть позиция Банка России о сохранении ссуды и неизменности ее квалификации остается в силе.



  1. После окончания календарного года в результате обнаружения банком ошибок, получения более достоверной информации о финансовом положении заемщика, при наличии требования Банка России об увеличении суммы резерва, основанного на неверной квалификации категории качества ссуды в прошлом периоде, банк может принять решение о доначислении сформированного в предыдущем календарном году резерва на возможные потери по ссудам в текущем году. При этом досозданные суммы резервов могут отражаться в бухгалтерском учете банка в качестве событий после отчетной даты (СПОД)96, то есть будут включены в бухгалтерскую отчетность прошлого периода.

Согласно пункту 3.1.2 Указания № 3054-У к корректирующим событиям после отчетной даты, то есть к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность, в частности, могут быть отнесены произведенная после отчетной даты оценка активов кредитной организации, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату, или получение информации о существенном ухудшении финансового состояния заемщиков и дебиторов кредитной организации по состоянию на отчетную дату, последствиями которого может являться существенное снижение или потеря ими платежеспособности; изменение (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), сформированных кредитной организацией по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годовой отчетности; и другие.

Принципиально важным в данной ситуации является вопрос о налоговом периоде, в котором должны быть отражены расходы в виде дополнительно созданных резервов в порядке событий после отчетной даты. Аналогично вопросу 1 в данном случае необходимо оценить, является ли заниженный размер созданного резерва ошибкой, которую следует исправлять в соответствии с правилами пункта 1 статьи 54 НК РФ в периоде ее совершения, либо для резервов применяются исключительно положения подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ о дате признания расхода в виде даты начисления резерва.

Суды при рассмотрении такого вопроса склонились к позиции, что для целей признания резервов в качестве расходов по налогу на прибыль принципиальным является именно отражение созданного резерва на счетах бухгалтерского учета, и последующее выявление банком фактов неадекватной, неверной оценки финансового положения и кредитного риска заемщиков, влияющего на классификацию ссуды и размер резерва, не является ошибкой для целей применения статьи 54 НК, так как в период формирования резерва банк вел учет без ошибок на основании имеющихся первичных документов. При этом отражение событий после отчетной даты налоговым законодательством не предусмотрено и противоречит подпункту 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ97.

Судами в указанных делах были всесторонне проанализированы положения о порядке налогового учета (статьи 313, 314, 331 НК РФ), различные нормативные акты Банка России, однако не дана должным образом оценка ошибке и чем принципиально ошибка отличается от нового факта хозяйственной жизни и от события после отчетной даты.

Так, в силу пункта 3.4 Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России от 27 фев. 2017 г. № 579-П98 (далее – План счетов бухгалтерского учета) ошибочное (неправильное) отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете (далее - ошибка) может быть обусловлено, в частности:


  • неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

  • неправильным применением учетной политики кредитной организации;

  • неточностями в вычислениях;

  • неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной жизни;

  • неправильным использованием информации, имеющейся на дату осуществления бухгалтерских записей;

  • недобросовестными действиями должностных лиц кредитной организации.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна кредитной организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете.

Резервы на возможные потери по ссудам формируются в соответствии с нормативными требованиями Банка России (Положение № 590-П) путем определения кредитного риска и классификации ссуды в категорию от высшей (I) до низшей (V) на основании профессионального суждения. То есть профессиональное суждение и есть тот факт хозяйственной жизни, который служит основанием для отражения размера резерва на счетах бухгалтерского учета и принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Следует обратить внимание, что событие после отчетной даты в соответствии с Указанием № 3054-У, не является ошибкой, это те факты, которые объективно существовали, но не были известны кредитной организации99. Принципиальное значение при этом приобретает порядок исправления ошибки банков в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и порядок отражения событий после отчетной даты.

Существенным при решении постановленного вопроса также следует признать выраженный в указанных выше судебных делах подход о предназначении резерва на возможные потери, о его правовой природе, то есть о том, что резерв является мерой обеспечения, мерой снижения риска для кредитной организации возможных потерь вследствие неисполнения должником обязательства по возврату суммы долга. То есть цель резерва – снизить в будущем возможные потери, и от отражения резерва в прошлых периодах такая цель не может быть достигнута.

Соответственно, следует признать, что судами данный спор разрешен правильно, но аргументация, касающаяся ошибки при применении статьи 54 НК РФ, не в полной мере отражена в решениях.

Данная позиция, вероятно, может быть скорректирована при обнаружении ошибок в профессиональных суждениях, к примеру, неверная классификация ссуды на основании неизменных обстоятельств, или вследствие недобросовестных действий должностных лиц. Однако переоценка фактических обстоятельств ошибкой являться не может.

Минфин России в 2016 г. вновь отвечал на вопрос о порядке отражения в расходах суммы досозданного резерва на возможные потери по ссудам в случае выявления ошибок и указал, что налогоплательщик имеет право на применение положений статьи 54 НК РФ100. Следует отметить, что данная позиция, с одной стороны, не противоречит изложенному выше анализу и сложившейся судебной практике о том, что корректировка резерва в связи с переоценкой фактических обстоятельств не является ошибкой, поскольку исключать реальную ошибку в профессиональном суждении нельзя, с другой стороны, может породить неоправданные ожидания у налогоплательщиков об изменении позиции финансовых органов и дальнейшие судебные споры.


  1. В судебной практике фактически сложилась позиция, в силу которой при отзыве у кредитной организации лицензии на право осуществления банковской деятельности должны быть восстановлены все резервы на возможные потери по ссудам, ранее принятые в качестве расходов по налогу на прибыль и перенесенные на последующие периоды в порядке пункта 3 статьи 292 НК РФ. Ни одно дело, принятое нижестоящими судами в пользу налогового органа, не было передано для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации101.

Указанная позиция строится на том, что в силу положений статьи 11 НК РФ банком признается лишь та организация, которая имеет лицензию Банка России. Это означает, что налогоплательщик, не являясь банком с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части переноса на следующий отчетный период резерва, и должен восстановить на доходы сумму созданного в течение отчетного периода и неиспользованного по назначению резерва. При этом суды отклоняют любые ссылки налогоплательщиков на толкование понятия банк и кредитная организация, содержащиеся в иных нормативных актах, потому что, во-первых, в пункте 1 статьи 11 НК РФ указано, что понятия иных отраслей законодательства применяются к налоговым отношения постольку, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит иного значения того же понятия, а во-вторых, банковское законодательство применяется исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Вместе с тем, отражение в доходах всех ранее учтенных резервов со всей очевидностью ведет к необходимости уплаты налога с указанной суммы (к примеру, «Мастер-Банк» (ОАО) было вменено занижение доходов на сумму подлежащего восстановлению резерва в размере 9 797 535 488 руб., с учетом уменьшения заявленных убытков общая сумма доначисленных налогов составила 445 400 753 руб.102), и тем самым способно если не парализовать, то существенно затруднить всю деятельность временной администрации по выполнению требований федерального закона от 26 окт. 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Данное обстоятельство связано с тем, что отзыв лицензии у кредитной организации в силу положений статьи 20 Закона о банках может влечь признание ее банкротом по правилам § 4.1 «Банкротство кредитных организаций» Закона о банкротстве, и статья 134 Закона о банкротстве относит ряд требований об уплате налогов именно к текущим платежам, удовлетворяемым вне очереди за счет конкурсной массы, а не к реестровым платежам (реестр требований кредиторов), удовлетворяемым в порядке третьей очереди. При этом в силу позиции Президиума Верховного Суда Российской Федерации окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего103. Соответственно направление в суд заявления о признании должника банкротом в том же отчетом периоде, что и отзыв лицензии, позволяет признать требования налогового органа текущими и взыскать налог вне очереди, а если заявление о признании банка банкротом было подано в отчетном периоде, следующем за отзывом лицензии, то требование об уплате налога следует квалифицировать как реестровое.

Автор настоящей работы выражает несогласие с избранным судами подходом в виду следующего.

В силу абзаца 1 статьи 13 Закона о банках осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в специальном порядке, лицензия на осуществление банковских операций кредитной организации выдается после ее государственной регистрации (статья 12 Закона о банках), при этом кредитная организация имеет право осуществлять банковские операции с момента получения лицензии, выданной Банком России. То есть лицензия – это своего рода право на осуществление банковских операций, поименованных в статье 5 Закона о банках, что означает отсутствие лицензии как отсутствие права на осуществление банковских операций. При этом осуществленные в период действия лицензии операции являются действительными, пока не оспорены в порядке статьи 189.40 Закона о банкротстве «Особенности признания недействительными сделок кредитной организации», предоставленные ссуды не изменяют квалификацию (не перестают быть ссудами) после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, в соответствии с положениями статей 453, 807 и 819 ГК РФ подлежат возврату в силу обязательств, возникших до отзыва лицензии. Ни Закон о банках, ни Положение № 590-П не связывают момент отзыва лицензии с требованием восстановить все созданные до указанной даты резервы. В основания реклассификации кредитного риска по ссуде отзыв лицензии не входит.

Изложенное означает, что толкование положений статьи 292 НК РФ в совокупности со статей 11 НК РФ таким образом, что для целей налогового законодательства вводится некое иное, специальное, прикладное понятие банков, не имеющее ничего общего с банковским законодательством, имеет ложный посыл, проводит к искажению экономической сути операций и порождает неоправданные, необоснованные, произвольные налоговые обязанности в виде восстановления сумм ранее созданных резервов.

Фактически же понятие банков в статье 11 НК РФ было введено лишь с одной целью – обозначить банки как лица, наделенные специальной налоговой правосубъектностью, которая выражается не только в наличии статуса налогоплательщика и налогового агента, но и субъекта, принимающего и зачисляющего налоговые платежи, то есть посредника между налогоплательщиком (налоговым агентом) и бюджетом. Об особом статусе банков, об их специальной налоговой правосубъектности указывали Е.М. Гиссин104, Т.В. Новицкая105, А.В. Грачев106, В.В. Попов107 в своих работах. Банки играют роль посредников по перечислению налогов в бюджетную систему РФ постольку, поскольку добровольно (путем обращения за выдачей лицензии на осуществление банковской деятельности и заключения договора) приняли на себя обязательство по ведению и обслуживанию расчетного счета налогоплательщика (налогового агента). Это понятие было введено исключительно для целей первой части НК РФ, а именно статьи 45 «Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов» – поскольку обязанность по уплате налога может быть исполнена только при направлении платежного поручения в банк, который имеет право проводить банковские операции, то есть имеет лицензию, статьи 46 «Взыскание налога, сбора, страховых взносов, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика…», статьи 60 «Обязанности банков по исполнению поручений на перечисление налогов, сборов, страховых взносов», статьи 76 «Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей» и статьи 86 «Обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля», а также для реализации полномочий налоговых органов, предусмотренных подпунктами 2.1, 5 и 10 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и для привлечения банков к ответственности за неисполнение возложенных на них обязанностей именно в указанном качестве (абзац 3 подпункта 14 пункта 1 статьи 31 НК РФ, статьи 132-136 НК РФ).

Нет никаких оправданных с конституционной точки зрения оснований предполагать, что понятие банков нашло бы место в статье 11 НК РФ в аналогичном качестве исключительно для целей главы 25 НК РФ, что законодатель преследовал цель ограничить применение специальных норм исчисления налогов для банков наличием или отсутствием лицензии. Подтверждением этому является отсутствие специальных понятий для страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, клиринговых организаций и некоторых других, статус которых также определяется наличием лицензии108, а порядок налогообложения – специальными налоговыми нормами (статьи 293, 294, 295, 296, 298-299.2 НК РФ).

Дополнительно следует отметить, что подобный подход применяется исключительно к резервам на возможные потери по ссудам, однако налоговые органы в своих решениях не применяют такой подход комплексно, в частности, не исключают из налоговой базы доходы и расходы в виде переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Банка России109, что говорит исключительно о фискальной направленности производимых доначислений, а не о целостном подходе к проведению проверок.

Учитывая особую важность и проблемность поднятого вопроса, коллизию задач и целей налогового и банкротного законодательства, в апреле 2018 г. были внесены изменения в НК РФ путем добавления пункта 4 статьи 292 НК РФ, распространяющей своей действие на прошлые периоды (с 1 янв. 2017 г.), в соответствии с которыми в случае отзыва (аннулирования) у банка лицензии суммы не полностью использованных банком резервов на возможные потери по ссудам не подлежат восстановлению в составе доходов110.

Вместе с тем представляется, что абзац 2 пункта 4 статьи 292 НК РФ, предполагающий фиксирование суммы резервов после отзыва (аннулирования) лицензии и их использование в порядке, установленном Банком России, представляется излишним как не влияющий на порядок налогообложения, поскольку, во-первых, после отзыва лицензии банки не создают резервы в виду того, что обоснованный размер резерва больше не служит первоначальным целям – обеспечению финансовой надежности кредитной организации, подлежащей ликвидации111, а во-вторых, после отзыва лицензии банк фактически лишен возможности получить доход, с которого мог быть уплачен налог на прибыль, так как вводится запрет на осуществление любых банковских операций, практически всех операций с имуществом, не связанных с погашением задолженности перед кредиторам, а также банк не начисляет в доходах проценты по ранее размещенным средствам по причине наступления принудительного (в силу закона) срока исполнения обязательств112.



Каталог: bitstream -> 11701
11701 -> Проблемы перевода пользовательских соглашений
11701 -> Высшая школа журналистики и массовых коммуникаций
11701 -> Притулюк Юлия Леонидовна Туризм в Абхазии: основные аспекты и перспективы развития Выпускная квалификационная работа бакалавра
11701 -> Оценка выводов компьютерной экспертизы и их использование в доказательстве мошенничества
11701 -> Костная пластика на нижней челюсти с использованием малоберцовой кости и гребня подвздошной кости
11701 -> Выбор вида и способа анестезии на детском стоматологическом приеме


Поделитесь с Вашими друзьями:
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13


База данных защищена авторским правом ©vossta.ru 2019
обратиться к администрации

    Главная страница