Правовое регулирование налогообложения доходов кредитных организаций


§2. Налогово-правовые последствия сделок, заключенных с целью соблюдения нормативных актов Банка России



страница9/13
Дата09.08.2019
Размер1.17 Mb.
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13

§2. Налогово-правовые последствия сделок, заключенных с целью соблюдения нормативных актов Банка России


Доктрина обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды нашла свое практическое выражение в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 окт. 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС № 53). Так, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пунктом 3 и 4 Постановления Пленума ВАС № 53 названы основные причины, по которым может быть отказано в признании обоснованности полученной налоговой выгоды: 1) операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) операции не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Принципиально важным при этом является намерение получить экономический эффект в результате реальной деятельности как основание наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика (пункт 9 Постановления Пленума ВАС № 53). В этом же пункте Высший Арбитражный Суд РФ уточнил, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, и в ней должно быть отказано, если налогоплательщик преследовал цель получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Последний тезис представляет отдельный интерес, поскольку не до конца остается ясной природа налоговой выгоды, которая была получена в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, но при этом главной целью налогоплательщика не являлся уход от налогообложения. Так, банки могут заключать сделки, основной целью которых является соблюдение нормативов Банка России, например, норматива мгновенной ликвидности банка (Н2), норматива текущей ликвидности (Н3), максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков (Н6) и другие.

Понятие необоснованной налоговой выгоды, закрепленное в Постановлении Пленума ВАС № 53, несколько в усеченном и измененном виде нашло свое отражение и в НК РФ, а именно в статье 54.1113. При этом налоговым органам рекомендуется вменять именно нарушение положений статьи 54.1 НК РФ при выявлении сделок, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды114.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. В качестве примеров таких сделок ФНС России приводит «бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования»115.

В данном примере ФНС России, также как в практике применения Постановлении Пленума ВАС № 53, мы можем видеть расширение границ для вменения необоснованности получения налоговой выгоды: налогоплательщик не просто должен доказать, что цель сделки не заключалась в уходе от налогов, носила иной характер, он должен обосновать сделку с позиции разумной хозяйственной (деловой) цели, имеющей экономическое основание.

Простым примером банковских операций, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды как основной цели сделки, могут являться взаимно направленные сделки, как правило, с взаимозависимым контрагентом, в результате которых за счет разнице в курсе, цене актива банк переводит часть своей прибыли на иное лицо116.

В деле ОАО АКБ «Банк Москвы»117 банку вменялась не только неправомерность учета резервов в прошлых периодах, но и между строк можно усмотреть указание на намерение банка использовать спорный механизм учета резервов на возможные потери по ссудам исключительно в целях регулирования налоговой базы. Так, не используя слова «необоснованная налоговая выгода», суды, тем не менее, указали, что банком были увеличены внереализационные расходы на сумму дополнительно созданных резервов в размере 19 993 677 825 руб., а величина задекларированных в этом налоговом периоде расходов эквивалентна сумме доходов за данный период (19 908 296 809 руб.). То есть перенос резервов на предыдущий период фактически позволял свести к нулю налоговую базу и вернуть налог на прибыль из бюджета в размере около 4 млрд. руб., при этом в последующих периодах налогоплательщиком был получен убыток, и отражение резерва в последующих периодах не позволило бы получить экономический эффект в виде уменьшения суммы налога.

Такой перенос во времени налоговой обязанности Арбитражным судом города Москвы был емко назван «необоснованной налоговой выгодой в виде временного разрыва в уплате налога»118, хотя, представляется, что более точным был бы термин «временной разрыв в учете спорных расходов, который привел к получению необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налога в установленный срок», как например, указал Арбитражный суд Уральского округа119.

Чем больше объем кредитования банка, тем больше резервов такой банк может создать, и тем больше возможностей у такого банка по регулированию размера налоговой базы конкретного налогового периода. Причем такое регулирование может иметь законный и обоснованный характер налоговой оптимизации (поскольку учет в составе налогооблагаемых расходов суммы резервов на возможные потери по ссудам – это право, а не обязанность налогоплательщика; обязанностью является их восстановление в доходах в предусмотренных случаях), так и носить характер злоупотребления в форме манипулирования объемом резервирования и сроками учета резерва. Например, ФАС Северо-Западного округа рассматривал вопрос о создании банком в конце налогового периода схемы по выдаче кредитных средств, фактически остающихся на счетах банка, и погашению таких кредитов в начале следующего налогового периода, что предоставило банку возможность создать и учесть в расходах по налогу на прибыль резерв на возможные потери по ссудам при отсутствии реального кредитного риска, и фактически получить налоговую выгоду, которая, однако, была признана судом обоснованной в связи с недоказанностью того факта, что сделки находятся за рамками обычной банковской деятельности120.

Исходя из анализа судебной практики и доводов, приводимых банками в обоснование такой деловой цели как соблюдение нормативов Банка России, налогово-правовые последствия совершения банками сделок можно представить следующим образом.



  1. Ежеквартальное отражение дохода в бухгалтерской отчетности с целью улучшения показателей финансовой деятельности и соблюдения нормативов Банка России.

Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской воспроизвел доводы налогоплательщика и ошибочно, по мнению автора настоящей работы, пришел к выводу, что заключаемые на систематической основе, однонаправленные сделки по реализации ценных бумаг и их последующему выкупу по большей стоимости, экономическим результатом которых всегда является выплата денежных средств в пользу контрагента – иностранного лица, резидента зоны низконалоговой юрисдикции (Республика Кипр), могут позволить соблюсти некие банковские нормативы, без указания какие именно121. Однако последующие судебные инстанции поддержали принятое решение, поскольку сочли, что налоговый орган не смог доказать изначальное намерение на получение необоснованной налоговой выгоды, а оценил лишь фактический результат.

  1. Поддержание быстрой ликвидности банка как кредитного учреждения (нормативы Н2 и Н3).

Имитация привлечения денежных средств без их действительного привлечения, совершение банком и его контрагентами операций в один день при отсутствии экономического смысла (доходность от продажи ценных бумаг была практически нулевой), подконтрольность организаций, по мнению суда, не играют роли при реальном характере сделок, получении в целом (по банку) дохода от операций с ценными бумагами и наличии цели в виде соблюдение нормативов122.

  1. Ограничение размера кредитного риска.

Суды признали в качестве деловой цели соблюдение обязательных требований для предотвращения санкций со стороны Банка России вплоть до отзыва лицензии123, поэтому посчитали экономически оправданным привлечение заемщиков-посредников, которые впоследствии передавали кредитные средства основным заемщикам, что позволило не допустить превышение размера ссудной задолженности каждого отдельного заемщика. При этом попытки инспекции рассмотреть обоснованность формирования того или иного резерва были расценены как попытки оценить целесообразность решений, которые принимает банк, что по общему правилу недопустимо.

А вот Арбитражный суд Московского округа посчитал, что гарантийные аккредитивы от материнской компании, привлеченные с целью соблюдения норматива Н6, не имеют под собой реальной экономической цели. Банк не мог осуществить кредитование клиентов, поскольку Банк России нормативом Н6 ограничивает размер кредита 25 процентами от собственного капитала. Однако, по мнению суда, экономический смысл спорных операций заключался в передаче (выводе) банком прибыли материнскому банку, а не в передаче рисков неплатежа заемщиков по выданным кредитам на материнский банк, поскольку акционер уже несет эти риски в пределах взноса в уставный капитал124.

Полагаем, что мотив, легший в основание принятого судом решения, является неверным, чрезмерным и в действительности вторгающимся в сферу оценки целесообразности и экономической эффективности ведения бизнеса банком. Нормативы Банка России существуют не сами по себе, были введены не для формальных целей, а в целях соблюдения и подтверждения финансовой устойчивости кредитной организации, и ее возможности исполнить свои обязательства перед клиентами, о чем подробнее раскрывалось в параграфе 3 главы 1 настоящей работы. То есть банк был вынужден привлекать спорные аккредитивы для подтверждения (гарантии) финансовой устойчивости, а налоговый орган и суд, по сути, указали, что схема построения бизнеса, предполагающая страхование риска за счет иностранной материнской компании, не может считаться экономической (деловой) целью. При этом классическая концепция, нашедшая отражение в пункте 4 Постановления Пленума ВАС № 53 и иной многочисленной судебной практике о том, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, не была воспринята в этом деле.

Единственным оправданием подобного решения суда можно счесть тот факт, что налогоплательщик не смог предоставить обоснованный расчет платежа по аккредитиву, такой платеж превышал среднерыночную цену на аналогичные услуги (хоть такая цена и не была установлена в должной правовой процедуре), что позволило говорить о размывании налоговой базы (в контексте доклада ОЭСР, принятого Российской Федерацией в составе плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы на саммите G20 в городе Санкт-Петербурге в сентябре 2013 года) и завуалированной выплате дивидендов в пользу материнской компании до налогообложения.



  1. Регулирование валютной позиции.

Суд указал, что замещение высокодоходного актива («длинного» кредита) низкодоходным активом (систематически пролонгируемые межбанковские депозиты) в другой валюте и на другие сроки для целей фиктивного соблюдения нормативов Банка России (нормативов ликвидности НЗ и Н4, а также лимита открытой валютной позиции) привело к отказу банка от дохода (получению необоснованной налоговой выгоды), что противоречит цели осуществления сделок кредитной организации - извлечению прибыли, и самостоятельной деловой целью являться не может125.

Регулирование валютной позиции имеет в чем-то схожую с ограничением кредитного риска цель: оба действия должны обеспечить надежность банка как финансового института повышенного риска. Наличие на балансе «длинных» кредитов в иностранной валюте при волатильности рынка может привести к существенным убыткам и невозможности исполнения банком обязательств перед другими клиентами, и именно на предупреждение этих обстоятельств направлены требования Банка России. То есть для минимизации возможных потерь, снижения риска получения убытков от изменения на рынке процентных ставок по размещенным и привлеченным средствам, а также от резкого непрогнозируемого на длительный срок изменения курсов иностранных валют, банк вынужден диверсифицировать свои активы и пассивы и ограничивать свои позиции, осуществляя равномерное распределение средств как по срокам, по валютам, так и по видам активов и пассивов.

В деле ООО «Дойче Банк»126, которое завершилось положительно для налогоплательщика на досудебной стадии, банку вменялось использование сделок валютный СВОП (комбинация двух противоположных конверсионных сделок по покупке и продаже валюты на одинаковую сумму с разными датами исполнения), заключенных с материнской компанией, исключительно с целью снижения прибыли на территории РФ (в виде отказа от части дохода по другим сделкам). Однако банку удалось доказать, что он использовал сделки СВОП как инструмент страхования валютных рисков, широко распространенный на финансовых рынках.

С учетом изложенного, при оценке сделок банков, содержащих в качестве одной из целей соблюдение требований Банка России, следуют оценить:

а) преследовал ли налогоплательщик намерение при заключении такой «страхующей», балансирующей сделки достичь в целом положительного экономического результата пусть и с меньшим экономическим эффектом и с меньшей налоговой выгодой;

б) соответствует ли цена сделки рыночным ценам, а условия заключения сделки – рыночным условиям (поскольку заключение сделки на свободном рынке с независимым контрагентом исключает, как правило, претензии налоговых органов при причине реальности операции);

в) отсутствие у налогоплательщика намерения искусственно перенести налоговую базу на иное лицо, потенциально неуплачивающее налоги или уплачивающее их в меньшем размере, либо осуществить завуалированную выплату дивидендов до налогообложения прибыли;

г) позволяла ли сделка на этапе ее заключения достичь целей соблюдения требований Банка России, и, следовательно, обеспечить финансовую устойчивость банка, а значит предотвратить негативные последствия в виде финансового риска, а также возможного штрафа и отзыва лицензии, и как итог подтвердить направленность на достижение целей получения прибыли в целом по банку за отчетный период.



Каталог: bitstream -> 11701
11701 -> Проблемы перевода пользовательских соглашений
11701 -> Высшая школа журналистики и массовых коммуникаций
11701 -> Притулюк Юлия Леонидовна Туризм в Абхазии: основные аспекты и перспективы развития Выпускная квалификационная работа бакалавра
11701 -> Оценка выводов компьютерной экспертизы и их использование в доказательстве мошенничества
11701 -> Костная пластика на нижней челюсти с использованием малоберцовой кости и гребня подвздошной кости
11701 -> Выбор вида и способа анестезии на детском стоматологическом приеме


Поделитесь с Вашими друзьями:
1   ...   5   6   7   8   9   10   11   12   13


База данных защищена авторским правом ©vossta.ru 2019
обратиться к администрации

    Главная страница